深圳万兴伟业集团记账报税特许权使用费条款适用的案例分析

一、基本案情

新加坡Y 网络科技公司（以下简称“Y 公司”），主营业务是各类企业内控管理软件的设计、定制与销售，建立互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库供会员查询使用，提供远程网络平台设计与咨询服务、企业云存储服务等。2019 年度，Y 公司在中国境内发生下列业务：

1. 北京A 公司购买Y 公司内控管理软件（型号：P001），A 公司可凭用户名与密码在Y 公司官网上下载使用该软件，一次付费永久使用，A 公司支付软件使用费500 万元。使用期间，A 公司每年均需向Y 公司支付后续维护费60 万元。后续维护包括软件升级、应A 公司要求提供技术参数修改、技术指导等。Y 公司有义务根据A 公司要求派工作人员至A 公司进行技术指导，但每年到中国境内为A 公司提供服务不超过2 次，每次派员不超过2 人，每次服务时间不超过10 天。

2. 深圳B 科技公司购买Y 公司研发的财务管理软件（型号：P003）在中国境内的独占许可权，双方约定，B 公司有权在五年内根据客户需求对P003 号软件进行复制、翻译及二次开发，并可对该软件部分程序进行重新编码与修改。

为了有效提高软件二次开发的使用效果，B 公司与Y 公司签订技术服务协议，约定在二次开发过程中，由Y 公司根据B 公司要求派遣技术人员至B 公司进行核心技术现场指导，每年到中国境内指导次数不超过2 次，每次不超过20 天，但Y 公司不保证二次开发的最终效果。B 公司对指导期间获悉的软件编码规则等核心技术负有保密义务。B 公司支付Y 公司软件使用费1 000 万元，支付Y 公司技术服务费300 万元。

3. 上海C 公司是Y 公司互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库的会员，互联网资讯数据库主要提供各类互联网产业数据与资讯；互联网设计模型数据库主要提供各类互联网平台、应用软件等的设计模型与方案，C 公司可凭用户名与密码登录以上两个数据库查询、复制与下载相关资讯、设计方案等，但C 公司负有保密义务，不得将模型或方案对外披露或用于其他商业目的。C 公司每年分别支付Y 公司资讯数据库使用费20 万元、模型数据库使用费100 万元。

二、争议焦点

Y 公司自中国境内取得的各项所得如何依据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“中新协定”）判定所得的性质，并据此确定纳税义务，实务中存有以下争议：

1．Y 公司自北京A 公司取得的软件使用费和后续维护是否按特许权使用费征税？

2．Y 公司自深圳B 公司取得的软件使用费和技术服务费如何征税？

3．Y 公司自上海C 公司取得的数据库使用费属于机构、场所的“营业利润”还是“特许权使用费”？

三、税理分析

（一）Y 公司自北京A 公司取得的软件使用费和技术服务费收入性质的判定

观点一：Y 公司自北京A 公司取得的软件使用费收入500 万元，是因A公司下载使用Y 公司P001 号内控管理软件而取得，根据中新协定第十二条第三款，特许权使用费是指“使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何计算机软件，专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项。”据此，软件使用费收入500 万元应按特许权使用费收入扣缴预提所得税。同时根据【国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知】（国税发〔2010〕75 号， 以下简称“中新协定及议定书条文解释”）第十二条第三款第（五）项规定，“在转让或许可专有技术使用权过程中，如果技术许可方派人员为该项技术的应用提供有关支持、指导等服务，并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费”，Y 公司自A 公司取得的60 万元技术服务费应并入特许权使用费收入一并扣缴预提所得税。

观点二：Y 公司自北京A 公司取得的软件使用费500 万元本质上属于软件销售收入，不征企业所得税；后续提供技术服务取得的60 万元属于劳务所得，在Y 公司未在中国境内构成常设机构的情况下，不需要缴纳企业所得税，A 公司向Y 公司支付费用时仅需代扣代缴增值税及附加。

“计算机软件”这个术语通常用于描述含有知识产权（版权）的程序，也指载有该程序的媒介，但应区别程序中的版权与载有程序的软件，Y 公司自北京A公司取得的与软件有关的所得是否属于特许权使用费，关键要看A 公司及其子公司对于P001 号内控管理软件所享有权利的性质，究竟是有权使用该软件产品，还是有权使用与该软件相关的权利。根据《著作权法》，计算机软件属于作品，依法享有著作权。《计算机软件保护条例》第八条规定，软件著作权人享有发表权、署名权、修改权、复制权、发行权、出租权、信息网络传播权、翻译权等。现A 公司仅有权使用P001 号软件产品，并无权行使与该软件相关的修改、复制、公布、发行等权利，仅仅使用软件产品本身所支付的价款并不构成特许权使用费。因此，Y 公司自A 公司取得的500 万元应理解为软件产品销售收入，不征企业所得税；Y 公司为A 公司在中国境内外提供的后续维护服务取得的收入，属于劳务收入，因不构成常设机构，故不征企业所得税。因Y 公司为A 公司提供的服务未完全在中国境外发生（Y 公司派员到中国境内进行了技术指导），故需缴纳增值税及附加。

综上，观点二正确。

（二）Y 公司自深圳B 公司取得的软件使用费和技术服务费收入性质的判定

1. 软件使用费。关于软件使用费，根据《OECD 税收协定范本及注释》，如果使用者仅获得对程序进行操作所必须的权利，例如受让者只是取得复制程序的有限权利，这些复制行为只是利用该程序的一个必要步骤，换句话说，复制行为只是为了使用户能够对程序进行有效操作，则不属于特许权使用费。如果支付报酬是为了获得使用某程序的权利，未经许可，将构成对版权的侵权，在这种情况下，为获取版权中的部分权利而支付的款项构成特许权使用费。

深圳B 公司购买Y 公司P003 号财务管理软件在中国境内的5 年独占许可权，且B 公司有权对该软件进行复制、修改、翻译及二次开发。由此可见，Y 公司并非转让P003 号软件全部的著作权，仅是将其中部分的著作权，如使用、复制、修改、翻译等授权B 公司在一定期限内使用，Y 公司作为P003 号软件的所有权人，仍享有该软件的各项实质性权利，亦可授权他人使用。

因此，Y 公司自B 公司取得的1 000 万元软件使用费应理解为提供专有技术使用权取得的报酬，按特许权使用费所得征税。

2. 技术服务费。Y 公司派遣人员对B 公司软件二次开发的指导，主要涉及软件编码规则、应用程序、相关模型等核心专有技术的传授，B 公司可使用这些技术对P003 号软件进行不同程度的修改，以满足各类客户所需，且B 公司对所获悉的专有技术负有保密义务。

另外，Y 公司仅派员对相关专有技术进行传授，并不负责B 公司使用这些技术对软件进行重新编码与修改后的最终效果。因此，Y 公司自B 公司取得的技术服务费实质是提供与专有技术相关的使用权取得的特许权使用费。根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）第五条规定，“在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。”本案例中，Y公司在中国境内提供服务时间未达到中新协定规定的常设机构的时间标准，不构成常设机构，故技术报务费应并入转让专有技术使用权收入，按特许权使用费所得征税。

（三）Y 公司自上海C 公司取得的数据库使用费收入性质的判定

关于上海C 公司使用Y 公司互联网资讯数据库与互联网设计模型数据库所支付的费用是否属于特许权使用费问题，实务中争议较大，有观点认为对数据库的访问、查询、下载使用等属于特许权使用费范畴，还有观点认为对数据库资讯数据的访问与使用，不属于特许权使用费，应定性为Y 公司于境外提供服务。

分析如下：

1. 互联网资讯数据库。根据《OECD 税收协定范本及注释》，对于软件转让所取得的款项，在转让过程中，如果已获得的与版权有关的权利被局限于那些必须让使用者能够操作程序的权利，如受让人仅被允许拥有有限的权利来复制程序或制成文档拷贝，作为利用该程序的基本步骤，这些交易类型中的支付应按照营业利润来处理。基于此原理，对于C 公司凭用户名与密码登录Y 公司互联网资讯数据库查询、复制、下载相关信息，因该数据库提供的信息均为公开的数据与资讯，Y 公司提供的仅是数据归集与访问服务，C 公司对软件的操作属于必须让使用者能够操作程序的权利，因此，对该数据库访问所支付的款项不属于特许权使用费。

2. 互联网设计模型数据库。根据中新协定，特许权使用费还包括使用或有权使用有关工业、商业、科学经验的情报取得的所得。对该项所得应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需、未曾公开、具有专有技术性质的信息或资料。与互联网资讯数据库不同，Y 公司互联网设计模型数据库，其提供的内容不是公开市场上可以获取的数据与信息，而是互联网平台与应用软件设计中的各类方案与模型，且具有保密性。因此，数据库的相关内容属于专有技术。

C 公司对互联网设计模型数据库中数据模型与方案的查询、复制、下载属于对专有技术的许可使用，支付的费用属于特许权使用费。

四、案例启示

特许权使用费的界定一直是国际税收实务中的难点，关键问题在于对其范畴的把握。应根据业务实质结合中新协定中关于特许权使用费的适用范围进行判定，重点要关注交易实质是让渡知识产权使用权还是转让所有权；是转让专有技术使用权还是提供技术服务；是使用软件产品还是使用软件相关著作权；技术服务是否与专有技术使用权转让相关，技术服务是否构成常设机构等。实务中，应根据合同中双方的权利、义务关系涉及标的的性质，结合相关法律、法规、解释作深入分析，不应局限于合同、协议等文字性的条款描述。在适用协定特许权使用费条款限制性税率时，还需注意只有缔约国居民符合受益所有人身份才能享受协定优惠。